Реконструкция основных средств бухгалтерский и налоговый учет

Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет расходов на реконструкцию и модернизацию основных средств

Бухгалтерский учет расходов на реконструкцию и модернизацию основных средств

Модернизация и реконструкция — одни из способов восстановления имущества (п. 26 ПБУ 6/01, п. 66 Методических указаний N 91н). Отличием модернизации и реконструкции от ремонта является то, что при проведении работ по модернизации и реконструкции, как правило, происходит повышение первоначальных показателей функционирования объекта основных средств, а при ремонте технико-экономические показатели объекта не меняются. Определение реконструкции и модернизации приведено, в частности:

— в Ведомственных строительных нормативах (ВСН) N 58-88 (Р), утвержденных приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312;

— в письме Минфина СССР от 29.05.1984 N 80 «Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий».

Стоимость ОС, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, за исключением случаев реконструкции и модернизации (п. 14 ПБУ 6/01, п. 41 Методических указаний N 91н). При этом затраты на модернизацию и реконструкцию объекта ОС после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели его функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) (п. 27 ПБУ 6/01). Основанием для увеличения стоимости ОС на сумму затрат на его модернизацию и реконструкцию может являться также увеличение оставшегося срока полезного использования объекта при неизменности всех других показателей функционирования (мощности, качества применения и т.п.) (см. письмо Минфина России от 29.01.2014 N 07-04-18/01).

Срок полезного использования ОС устанавливается при принятии объекта к учету и в общем случае изменению не подлежит. Если первоначально принятые нормативные показатели функционирования объекта основных средств улучшаются (повышаются) в результате проведенной реконструкции или модернизации, срок полезного использования по этому объекту пересматривается (п. 20 ПБУ 6/01, п. 60 Методических указаний N 91н). При этом возможность пересмотра срока полезного использования модернизированного (реконструированного) ОС является правом организации, а не ее обязанностью (см. письмо Минфина России от 04.08.2003 N 04-02-05/3/65).

Учет затрат, связанных с модернизацией и реконструкцией (включая затраты по модернизации, осуществляемой во время ремонта, проводимого с периодичностью более 12 месяцев) объекта ОС, ведется в порядке, установленном для учета капитальных вложений (пункты 42 и 70 Методических указаний N 91н). Согласно Плану счетов до окончания работ по реконструкции (модернизации) объектов затраты, связанные с их осуществлением, учитываются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». После завершения работ по реконструкции, модернизации объекта ОС затраты, учтенные на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» (второй абзац п. 42 Методических указаний N 91н):

— увеличивают первоначальную стоимость этого объекта ОС и списываются в дебет счета 01 «Основные средства»;

— либо учитываются на счете 01 «Основные средства» обособленно, и в этом случае открывается отдельная инвентарная карточка на сумму произведенных затрат.

Таким образом, в бухгалтерском учете затраты на реконструкцию (модернизацию) в отдельных случаях возможно отнести либо на увеличение первоначальной стоимости ОС, либо учесть в качестве отдельного объекта ОС.

В соответствии с п. 27 ПБУ 6/01 затраты на восстановление (в том числе на реконструкцию, модернизацию) объекта ОС отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся.

Следует учитывать, что в течение процесса восстановления объекта ОС начисление амортизационных отчислений по нему не приостанавливается, если период восстановления объекта не превышает 12 месяцев (п. 23 ПБУ 6/01, письмо Минфина России от 15.05.2006 N 03-06-01-04/101).

Обратите внимание, что увеличение первоначальной стоимости объекта ОС в результате реконструкции (модернизации) ведет к необходимости произвести пересчет годовой суммы амортизационных отчислений.

Расходы на реконструкцию (модернизацию) ОС документально подтверждаются:

— дефектными ведомостями, обосновывающими необходимость проведения реконструкции (модернизации);

— данными о первоначальной или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объектов ОС;

— сметами на проведение реконструкции (модернизации);

— нормативами и данными о сроках проведения работ по реконструкции (модернизации);

— актами о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (п. 71 Методических указаний N 91н) (форма может быть разработана на основе акта N ОС-3, утвержденного постановлением Госкомстата РФ от 21.01.2003 N 7);

— первичными документами по передаче материалов на ремонт, по начислению оплаты труда;

— актами выполненных работ (при выполнении реконструкции (модернизации) подрядным способом);

Данные о произведенной реконструкции (модернизации) вносятся в инвентарную карточку учета объекта основных средств (карточка может быть разработана на основе формы N ОС-6, утвержденной постановлением Госкомстата РФ от 21.01.2003 N 7).

Читать еще:  Рентабельность деятельности предприятия формула расчета по балансу

Автомобиль с первоначальной стоимостью 244 915,25 руб. и сроком полезного использования 120 месяцев (5-я амортизационная группа) введен в эксплуатацию 17.02.2011. А 16.04.2014 началась его модернизация, стоимость которой составила 238 800 руб., в том числе НДС — 36 427,12 руб. Модернизацию проводила сторонняя организация. Акт по форме N ОС-3 составлен 29.08.2014. Срок полезного использования не увеличен, так как был установлен максимальный срок для 5-й амортизационной группы. При расчете амортизации в бухгалтерском учете используется линейный метод. Автомобиль введен в эксплуатацию 29.08.2014.

Поскольку реконструкция длилась меньше 12 месяцев, то амортизация ОС на время работ не прекращалась (п. 23 ПБУ 6/01).

По общему правилу, начисление амортизации по объекту ОС начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (п. 21, п. 22 ПБУ 6/01). Иными словами, в бухгалтерском учете все, что связано с амортизацией, происходит с месяца, следующего после события, с которым связаны перемены в порядке амортизации.

В указанном случае модернизация закончена 29.08.2014. На наш взгляд, для расчета новой нормы амортизации берется остаточная стоимость на 01.09.2014, то есть на первое число месяца, следующего за вводом модернизированного ОС в эксплуатацию. К остаточной стоимости прибавляются затраты на модернизацию. Ведь только после определения полной суммы расходов можно вычислить «новую» норму амортизации. Затем начинается амортизация по «новой» норме с сентября.

Ежемесячная сумма амортизации (линейным методом) до модернизации автомобиля составляла:

244 915,25 руб. : 120 мес. = 2040,96 руб./мес.

Амортизацию начали начислять с марта 2011 года. До августа 2014 года включительно прошло 42 месяца. Сумма начисленной амортизации составляет:

2040,96 руб. х 42 мес. = 85 720,32 руб.

Остаточная стоимость на 1 сентября 2014 года составит:

244 915,25 руб. — 85 720,32 руб. = 159 194,93 руб.

Стоимость работ по модернизации без НДС равна:

238 800 руб. — 36 427,12 руб. = 202 372,88 руб.

Рассчитаем по формуле новую сумму амортизации за месяц в бухгалтерском учете:

(159 194,93 руб. + 202 372,88 руб.) : (120 мес. — 42 мес.) = 4635,48 руб.

В течение оставшегося срока использования автомобиля (78 мес.) ежемесячно в бухгалтерском учете надо начислять амортизацию в сумме 4635,48 руб.

Ремонт, реконструкция и модернизация основных средств

Помимо приведения стоимости основных средств к соответствию рыночной ситуации, чему служит переоценка, у организации может возникнуть потребность в изменении качественных характеристик отдельного объекта.
Чаще всего это связано с появляющейся возможностью повысить или изменить технико-экономические показатели основного средства.

Достигается это за счет замены устаревших элементов более технологичными или включением новых, ранее не использовавшихся. Кроме того, в процессе эксплуатации возникает потребность восстановить постепенно утрачиваемую функциональность объекта, а то и необходимость устранить неисправности, препятствующие нормальному выполнению основным средством своего прямого назначения.

Решение этих вопросов в повседневной хозяйственной деятельности осуществляется различными комплексами мероприятий. К ним относятся ремонты различных категорий, реконструкции, модернизации, дооборудования и частичная ликвидация объекта.

При том, что все они имеют различное экономическое содержание, объединяет их одно.
Основные средства, в отношении которых планируется проведение этих мероприятий, не подлежат амортизации на протяжении всего срока своего выбытия из производственного цикла. Кроме того, за исключением ремонтов, результаты их проведения отражаются на стоимости основного средства.

от перечисленных мероприятий стоит консервация имущественных объектов. Этот механизм схож с вышеупомянутыми тем, что во время консервации не начисляется амортизация объекта. В то же время консервация никоим образом не влияет на стоимостные и технические характеристики объекта.

Ремонт основных средств

Единственным мероприятием в отношении основных средств, которому не дано точное определение в нормативно-правовых актах, является ремонт. Для того, чтобы понять экономическую сущность и влияние на основные средства проводимых в их отношении ремонтов, придется обратиться к косвенным данным.

Такие данные можно почерпнуть в отраслевых инструкциях, методических рекомендациях Минфина для бюджетных организаций (письмо Минфина России от 05.02.2010 № 02-05-10/383), строительных нормативах (приказ Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312 об утверждении «Положения об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения»).

Обобщая имеющиеся в этих документах описательные характеристики и определения, можно сформулировать понятие «ремонт основного средства» следующим образом:

Традиционное деление на текущие, средние и капитальные ремонты не является установленной в обязательном порядке нормой и в бухгалтерской работе не учитывается. Даже если после проведения ремонта технические характеристики объекта изменились в сторону улучшения, затраты на ремонт не влияют на балансовую стоимость отремонтированного объекта основных средств. Бухгалтерские проводки по учету и списанию этих затрат не затрагивают синтетические счета, на которых ведется учет основных средств.

Читать еще:  Охрана труда в ООО с чего начать

При проведении ремонтов любой сложности в 2014 году, как и ранее, составляются следующие бухгалтерские проводки:

  • При единовременном списании затрат в случае отсутствия заранее создаваемых ремонтных фондов:

Дт 20,25,26,44 – Кт 10,70,69,60 – списание расходов на ремонт на статьи затрат.

  • В случае если организацией образован ремонтный фонд:

Дт 20,25,26,44 – 96 – ежемесячное формирование ремонтного фонда;
Дт 96 – Кт 10,70,69,60 – списание расходов за счет ремонтного фонда;
Дт 97 – Кт 10,70,69,60 – сумма превышения затратами сумм резерва.

Если по окончании отчетного периода выявлен излишек резерва ремонтного фонда, неиспользованная сумма сторнируется. Стоит отметить, что в 2014 году организации, перешедшие на учет по стандарту МСФО 16, стоимость части ремонтов, относимых этим стандартом к капитализированным, смогут включать в стоимость ОС. Впрочем, введение МСФО – тема отдельного и долгого обсуждения.

Реконструкция основных средств

В отличие от ремонта, в налоговых и бухгалтерских нормативных документах определение реконструкции существует. Однако имеющиеся формулировки недостаточно конкретизируют экономическую сущность реконструкции основных средств, в результате чего могут возникать ситуации, когда за реконструкцию ошибочно принимаются результаты особенно сложных, или приведших к значительному улучшению свойств объекта, ремонтов.

Чтобы на практике подобных разночтений не возникало, нужно придерживаться в первую очередь следующего правила:

Таким образом исключается возможность отнесения на стоимость объекта основных средств затрат на замену конструктивных неисправностей, которая привела к существенному улучшению объекта в силу установки (монтажа) более современных элементов.

Здесь же следует отметить, что по сложившейся практике термин «реконструкция» употребим в основном в отношении объектов капитального строительства. Косвенное подтверждение справедливости такой практики находится в п. 14 ст. 1 Градостроительном кодексе РФ и системных материалах Минфина для бюджетных организаций (письмо Минфина России от 05.02.2010 № 02-05-10/383).

Таким образом, под реконструкцией можно понимать изменение этажности, высоты, площади и подключение ранее отсутствовавших инженерно-технических систем.

Модернизация основных средств

По своей технической и экономической сущности модернизация основных средств идентична реконструкции, но осуществляется в отношении движимого имущества организации: станочного парка, транспорта, механизмов и прочих объектов, не относящихся к категории капитального строительства.

.
Тут же надо сказать, что косвенным признаком принадлежности проведенных мероприятий к категории «модернизация» является возможность дальнейшего использования элементов, изъятых для замены на более эффективные. Замененные элементы приходуются на склад и становятся учетным объектом как малоценные.

Отсутствие возможности выделения полезных в дальнейшем или определение их как неисправных говорит о том, что все либо (часть) мероприятий должны быть исключены из категории модернизации и проводиться в учете как ремонт.

Разукомплектация основных средств

Исключая уценку, среди оснований, по которым стоимость основного средства может быть уменьшена, НК предусматривает только разукомплектацию, или, как она обозначена в кодексе, частичную ликвидацию объекта. Остальные возможности определены расплывчатой формулировкой «по иным основаниям».

Представляется, что это сделано в целях резервирования «места в законе» для возможных оснований, которые могут возникнуть в будущем, так как в 2014 году никаких изменений в соответствующей статье НК не предвидится.

Что же такое разукомплектация основных средств? Представим себе, что некое основное средство, например поточная линия, являющаяся единым учетным объектом и состоящая из модулей, подверглась частичной разборке. Часть составляющих её модулей, чьи функции больше не задействованы в производственном цикле, была изъята.

В определенных случаях это приводит к тому, что объект теряет свою функциональность и должен быть списан, то есть, исключен из состава основных средств. Вместо объекта учета ОС возникнет несколько новых объектов учета. Это будут либо основные средства, либо малоценные или материалы. Но не всегда частичная разборка имущественного объекта приводит к такому результату.

Основное средство может быть не списано, а остаться в учете с измененной, уменьшенной стоимостью. Это происходит в тех случаях, если:

  • Объект не утратил своей функциональности, остался единым обособленным комплексом;
  • Удаление части комплектующих (составляющих частей) позволяет дальнейшее использование объекта по прямому назначению;
  • Изъятие комплектующих компонентов не наносит объекту существенный ущерб.

После того, как разукомплектация основных средств произведена, бухгалтерии следует не только соразмерно уменьшить стоимость основного средства, но и пересчитать размер его амортизации. Это связано с тем, что начисленная ранее амортизация рассчитывалась исходя из того, что в стоимости объекта естественным образом учтена стоимость его составляющей, которая удалена в результате частичной ликвидации.

Порядок пересчета амортизационных отчислений нужно закрепить в учетной политике организации. В случае, когда срок полезного использования объекта не изменяется, такой пересчет можно производить пропорционально стоимости или процентной доле изъятой части в балансовой стоимости объекта.

Читать еще:  Регистрация торговой марки самостоятельно поэтапная процедура

Сложнее обстоит дело с определением конкретной суммы, на которую должно быть уценено основное средство. Нормативно-правовые акты не устанавливают порядок определения этих сумм. Таким образом, этот вопрос остается на усмотрение организации. Которая должна самостоятельно проработать и закрепить внутренними нормативными положениями порядок уценки при разукомплектации.

Наиболее разумными представляются следующие способы:

  • Комиссионное определение процентной доли исключаемой части в общем составе основного средства;
  • Фактическая оценка по имеющимся документально подтвержденным данным о стоимости исключаемой части;
  • Заключение независимого оценщика.

При определении стоимости исключаемой части следует учесть процент её амортизации в составе объекта основных средств. На сумму остаточной стоимости исключаемой части уменьшается балансовая стоимость основного средства.

Расходы, непосредственно связанные с частичной ликвидацией основного средства могут быть учтены двумя способами:

  • Если изъятая часть может быть использована в дальнейшем, расходы на её изъятие включаются в стоимость, по которой она приходуется на склад;
  • Если изъятая часть не представляет ценности и подлежит ликвидации, расходы на её изъятие включаются в прочие внереализационные расходы организации.

Дооборудование основных средств

Дооборудование основного средства легче всего представить как процедуру, обратную разукомплектации. Представим, что в случае той же поточной линии, в целях соответствия изменившимся производственным нуждам, в объект включается новый модуль, который качественно изменяет функциональные возможности линии, как объекта основных средств. Именно это и будет случаем дооборудования.

Стоимость объекта основных средств увеличивается в случае дооборудования на стоимость вводимой в его состав части и сумму затрат, напрямую связанных с дооборудованием. Отметим, что в отношении объектов капитального строительства вместо термина «дообрудование» может применяться термин «достройка», более точно отражающий характер вносимых изменений.

Проводки по отражению дооборудования, модернизации и реконструкции основных средств в бухгалтерском учете производятся единообразно.
Все затраты аккумулируются на счете учета вложений в активы:
Дт 08 – Кт 07, 10, 69, 70, 60 — фактические затраты на проведенные работы
По завершении проводимых мероприятий производится списание затрат с включением их в стоимость основного средства:
Дт 01 – Кт 08 – изменение стоимости объекта основных средств.
Начисление амортизации по таким объектам начинается с месяца, следующего за месяцем окончания всех мероприятий по реконструкции (достройки и т. д.)

При проведении мероприятий, изменяющих стоимость объекта основных средств, методологической основой является по большей части Налоговый кодекс. Это способствует тому, что между данными бухгалтерского и налогового учета различия возникают гораздо реже, чем в других случаях. Для исключения возникновения таких различий достаточно учесть в учетной политике учреждения требования НК.

Трудности возникают чаще всего достаточно субъективного характера, из-за различий в оценке хозяйственных ситуаций налогоплательщиком и фискальными органами. Ярким примером этому являются все те же ремонт и реконструкция.

С точки зрения налогоплательщика, реконструкция – весьма невыгодный для него механизм. Действительно, затраты понесенные здесь и сейчас, будучи включенными в стоимость основных средств, будут компенсироваться амортизацией на протяжении значительного будущего периода. Именно поэтому очень часто документация, предваряющая и сопровождающая эти мероприятия, составляется таким образом, чтобы их можно было отнести к категории ремонтов.

В свою очередь, фискальные органы не заинтересованы в занижении размеров базы исчисления налога на прибыль, в силу чего стремятся вывести проведенные налогоплательщиком мероприятия из категории ремонтов в категорию реконструкции (модернизации). В данном случае налогоплательщику необходимо иметь несомненное документальное подтверждение характера работ. Чаще всего выручает в таких случаях привлечение независимых экспертов для оценки характера имевшихся недочетов и принадлежности мероприятий к той или иной категории.

Консервация основных средств

Консервация основных средств – это, главным образом, способ сохранить имущество, не используемое в силу объективных причин в текущем производственном процессе. В бухгалтерском учете перевод объекта на консервацию оформляется самым простейшим образом. На основании распоряжения руководителя составляется следующая проводка:

Дт 01 субсчет «ОС на консервации» — Кт 01 субсчет «ОС в эксплуатации»

Вывод основного средства с консервации оформляется обратной проводкой. С месяца, следующего за тем, когда объект был законсервирован, перестает начисляться амортизация по нему. Возобновление начисления амортизации осуществляется в начале месяца, следующего за тем. когда объект был возвращен с консервации. При этом срок полезного использования увеличивается на срок, в течение которого объект был законсервирован.

Все вышесказанное справедливо только в том случае, если срок консервации превышает три календарных месяца. В противном случае, при выводе с консервации объекта следует доначислить амортизацию за весь срок бездействия объекта. Еще раз обращаем ваше внимание на то, что консервация основного средства не является основанием для изменения его стоимости.

Ссылка на основную публикацию
Adblock
detector